實現收入分配公平是當前我國市場經濟發展過程中所面臨的重要問題，是影響中國小康社會進程的十大焦點問題之一。該問題能否妥善有效解決，將影響人們對實現共同富裕目標的信心，關係到構建和諧社會，實現社會公平的成敗。通過對遺產稅制度的研究表明，遺產稅在縮小社會貧富差距，彌補稅收調控缺陷，維護國家主權和經濟利益及促進我國社會主義精神文明建設方面都具有重要的作用。下文就構建我國遺產稅過程中的課稅要件問題做一探討。

　　一、納稅主體

　　是指稅法規定直接負有納稅義務的自然人、法人和非法人組織。總遺產稅制模式下，理論上的納稅人應爲被繼承人，但在實際課稅過程中以遺囑執行人或遺產管理人爲納稅義務人。遺產稅作爲一個國際性稅種，由於納稅主體和遺產來源的國際化，其納稅人的確定涉及到稅收管轄權問題。依據國際稅法慣例，稅收管轄權通行的確定辦法是採用屬人主義與屬地主義相結合的徵稅原則。故我國的遺產稅法應先按照“國籍標準”將納稅人區分爲中國公民和非中國公民，再按照“住所標準”判定中國居民身份。即對中國公民以及在中國有住所的非中國公民死亡時在境內、境外的全部遺產徵收遺產稅；對於在中國無住所的非中國公民、無國籍人死亡時在中國境內的遺產徵收遺產稅。

　　(一)確定納稅主體的法律關係。納稅主體是稅收程序法和稅收實體法共同的主體，是各個稅種法必須明確規定的普通要素，認定某一主體是否爲納稅主體，在形式上必須有法律的明確規定，這也是稅收法定原則的要求。考慮到通常將贈與稅作爲遺產稅的輔助性稅種合併徵收，確定納稅主體的法律關係主要有：

　　1.繼承法律關係。繼承是指自然人死亡後，其近親屬按照其有效遺囑或者法律的具體規定，無償取得其遺留的個人合法財產。繼承法律關係是確定遺產稅納稅主體的主要法律關係，同時可知只有自然人方能成爲繼承法律關係的當事人。

　　2.遺贈法律關係。遺贈是遺囑人以遺囑的形式將其遺產中的財產權利的一部分或全部，無償給予繼承人以外的個人、集體或國家。我國《繼承法》第16條第3款明確規定：“公民可以立遺囑將個人財產贈給國家、集體或者法定繼承人以外的人”。由此可知國家、集體或者法定繼承人以外的人屬於遺贈法律關係的當事人。

　　3.贈與法律關係。根據我國《民法通則》及《合同法》相關條款的規定可知，公民、法人或者其它組織均可以成爲贈與法律關係之當事人。

　　另外，根據我國《繼承法》第32條規定：“無人繼承又無人受遺贈的遺產，歸國家所有；死者生前是集體所有制組織成員的，歸所在集體所有制組織所有”。雖然該條規定涉及的財產轉移並不屬於以上三類法律關係，屬於比較特殊的情況，但是基於遺產發生了實質上的轉移，理應納入到遺產稅納稅主體之列。

　　(二)納稅主體的範圍。在總遺產稅制及遺產稅與贈與稅合併徵收的模式下，理論上來講納稅主體應該是財產所有人，即被繼承人、遺贈人或贈與人。但是實際上當納稅義務發生時即被繼承人、遺贈人或贈與人死亡時，其已經喪失了民事權利能力和民事行爲能力，因此納稅主體主要包括如下幾類：

　　1.遺囑執行人。遺囑執行人即有權執行遺囑的人。按照我國《繼承法》規定，公民可以指定遺囑執行人，至於遺囑執行人的範圍法律並未給出明確規定。但是依據《繼承法》第23條規定：“繼承開始後，知道被繼承人死亡的繼承人應當及時通知其他繼承人和遺囑執行人。繼承人中無人知道被繼承人死亡或者知道被繼承人死亡而不能通知的，由被繼承人生前所在單位或者住所地的居民委員會、村民委員會負責通知。”由此可以推知，實際上被繼承人生前所在單位或者住所地的居民委員會、村民委員會已經承擔了遺囑執行人的部分義務。

　　2.繼承人、受遺贈人及受贈人。在沒有遺贈執行人的情形下，根據我國司法實踐，在遺囑繼承中，如果遺囑人未指定遺囑執行人或者指定的遺囑執行人不能執行遺囑的，遺囑人的法定繼承人爲遺囑執行人。同時，在法定繼承中處理遺產的人往往也是繼承人或者受遺贈人，故以繼承人、受遺贈人爲遺產稅的納稅義務人便於稅款的繳納。相應的在採用總遺產稅制和遺產稅與贈與稅合併徵收的模式下，贈與人贈與的財產和被繼承人在死亡之前贈與的財產應當由受贈人承擔納稅義務。

　　3.法定代理人。根據我國《繼承法》第6 條規定：“無行爲能力人的繼承權、受遺贈權，由他的法定代理人代爲行使。限制行爲能力人的繼承權、受遺贈權，由他的法定代理人代爲行使，或者徵得法定代理人同意後行使”。在此情形下，無行爲能力人或限制行爲能力人的繼承權、受遺贈權已經由其法定代理人行使，故遺產稅的納稅義務理應由其法定代理人負責履行。在贈與的情形下，依據我國《民法通則》有關自然人民事行爲能力的相關規定，亦應由其法定代理人負責履行納稅義務。

　　4.依法接受遺產的組織。如前所述，在此種特殊情形下，實際上並未發生繼承、遺贈、贈與等法律關係，但是由於遺產發生了轉移，國家或者集體所有制組織實質上獲得了遺產的所有權，理應納入遺產稅納稅主體之列。至於此種情形下稅款的繳納，可以考慮將遺產全額作爲遺產稅上繳。

　　二.課稅對象

　　課稅對象即徵稅客體，指徵稅的直接對象，是稅法規定的徵稅的標的物，說明國家對什麼課稅，在稅法諸要件中具有十分重要的地位。課稅對象是各個稅種之間相互區別的主要標誌，也是進行稅收分類和稅法分類的最重要依據，同時也是確定徵稅範圍的重要因素。遺產稅是以遺產作爲課稅對象，屬於財產稅的範疇，遺產主要包括動產、不動產、知識產權和其他具有財產價值的權利。

　　我國遺產稅法可以規定被繼承人的所有個人財產都屬於應稅遺產，包括各種動產、不動產、知識產權及其他一切具有財產價值的權利，具體是指：

　　1.公民所有的土地、房屋等不動產；

　　2.公民所有的動產，包括現金、銀行存款、金銀首飾、運輸工具、各種有價證券及票據、投資於企業的股份等；

　　3.公民所有的專利權、商標權、著作權等知識產權中的財產權利；

　　4.公民所有的其他具有財產價值的權利，包括債權、各類保險權益、信託收益等；

　　5.根據我國《繼承法》第4條規定：“個人承包應得的個人收益，依照本法規定繼承。個人承包，依照法律允許由繼承人繼續承包的，按照承包合同辦理。”由此可知，農業承包所得的個人收益、依法可以繼承的個人承包經營權也可以列入遺產稅的課徵範圍之內。

　　三、遺產稅的起徵點問題

　　關於遺產稅的起徵點問題，究竟遺產稅徵稅面多大，是針對少數富人還是針對多數人，目前在我國的理論界爭議比較大，有人認爲10萬元就可以徵收，有人則認爲應該在1000萬元以上。決定遺產稅起徵點的因素很多，但最重要的應當考慮開徵遺產稅的主要目的和經濟發展水平。要考慮到徵收遺產稅的主要目的在於平均社會財富，防止兩極分化，所以設置遺產稅的起徵點應當具有一定的人道主義意義和社會教化作用。

　　從稅收公平和效率的角度來考慮起徵點。平均社會財富，限制少數人的個人財富急劇膨脹，防止兩極分化是制定遺產稅法的出發點和歸屬。而我國目前仍然處於社會主義初級階段，經濟水平還比較低，因此，課徵遺產稅應該主要針對“少數先富起來的人”，起徵點要定的相對高一點。如果起徵點較低，相對多數人將成爲徵稅對象，有悖於立法目的，起不到應有的調節作用。同時，我們還要考慮到一個國家或地區的經濟發展水平和居民的財富擁有狀況。筆者認爲，當前我國遺產稅的起徵點以100萬元爲宜。以後隨着社會經濟的發展，可以在適當的時候合理調整遺產稅的起徵點。（李家泰）